企業國有資產無償劃轉是指企業因管理體制改革、組織形式調整和資產重組等原因引起的整體或部分國有資產在不同國有產權主體之間的無償轉移。本文僅從稅收角度探索資產(土地、房屋)無償劃轉過程中存在的稅收問題。

 

　　一、資產(土地、房屋)無償劃轉涉及的稅收政策及存在爭議的稅收問題

 

　　(一)、土地增值稅

 

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉讓房地產)并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當依照本條例繳納土地增值稅。” 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條進一步規定“ 條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承，贈與方式無償轉讓房地產的行為。” 財稅字(1995)48號《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》第四條又進一步對于細則中“贈與”所包括的范圍問題進行了明確“細則所稱的“贈與”是指如下情況：(一)房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。(二)房產所有人、土地作用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。

 

　　上述社會團體是指中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及經民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。”

 

　　對于上述規定的認識，一種觀點認為資產(土地、房屋)的無償劃轉要區分企業的經濟性質，對于國有企業有文件規定不在土地增值稅征稅范圍內，一般是一事一批，因此不用征收土地增值稅;對于其他類型企業則應認定為贈與行為且不屬于上述不征稅的贈與行為，應征收土地增值稅。另一種觀點認為這只是同一投資主體之間的無償劃轉行為，不論經濟性質是否國有都應依據條例第二條的規定認定不屬于土地增值稅的征稅范圍，而不應征收土地增值稅。

 

　　(二)、企業所得稅

 

　　國稅函〔2008〕828號《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》規定：將資產在總機構及其分支機構之間轉移，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。

 

　　該文件指出了不視同銷售的范圍只限于總機構及其分支機構之間，并沒有將子公司包括在內。那么是不是意味著總機構無償劃轉資產的行為要視同銷售征收企業所得稅呢?對取得資產的子公司是不是也要按無償取得所得征收企業所得稅呢?可不可以按企業重組進行處理呢?這些，文件規定的都不是十分明確。

 

　　(三)、 營業稅

 

　　由于資產(土地、房屋)無償劃轉發生的產權轉移行為是否征收營業稅目前有兩種觀點。一種觀點認為即使是同一投資主體但由于是不同的法人單位，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條規定：單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人;視同發生應稅行為的規定，應按贈與視同發生應稅行為征收營業稅。比如母公司將不動產或者土地使用權無償劃轉到其全資子公司名下;比如一人有限公司、私營獨資企業或者個體工商戶將資產(土地、房屋)劃轉到投資者名下等。另一種觀點則持不同意見認為資產(土地、房屋)無償劃轉屬于同一投資主體內部的行為，并不是無償贈送其他單位或者個人，權屬沒有發生實質性的轉移，因此不屬于營業稅的征收范圍。

 

　　(四)、契稅

 

　　財稅[2008]175號《財政部國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》第七條規定：經國務院批準實施債權轉股權的企業，對債權轉股權后新設立的公司承受原企業的土地、房屋權屬，免征契稅。政府主管部門對國有資產進行行政性調整和劃轉過程中發生的土地、房屋權屬轉移，不征收契稅。企業改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅。同時規定執行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。

 

　　另外國稅函〔2008〕514號《國家稅務總局關于全資子公司承受母公司資產有關契稅政策的通知》規定“根據《財政部國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2003]184號)和《國家稅務總局關于企業改制重組契稅政策有關問題解釋的通知》(國稅函[2006]844號)的有關規定，公司制企業在重組過程中，以名下土地、房屋權屬對其全資子公司進行增資，屬同一投資主體內部資產劃轉，對全資子公司承受母公司土地、房屋權屬的行為，不征收契稅。”

 

　　二、資產無償劃轉稅收相關政策

 

　　通過資產重組有利于企業做大做強，同一投資主體內部之間的重組也有利于企業優化投資結構、產業結構，更好的盤活資產，促進企業健康發展。因此，對于相關稅收政策我們提出以下幾點建議：

 

　　(一)、土地增值稅

 

　　同一投資主體內部所屬企業之間資產(土地、房屋)的無償劃轉，對于國有企業一般都是經過批準，以文件的形式明確不屬于土地增值稅的征收范圍，如京地稅地〔2007〕427號《北京市地方稅務局關于北京首都開發控股(集團)有限公司改制重組有關契稅、土地增值稅問題的通知》。稅法應該體現中性的原則，體現公平性，況且條例也并沒有明確征收土地增值稅要區分納稅人的經濟性質。建議不要區分國有與其他經濟類型而分別對待，應一律明確不屬于土地增值稅的征收范圍，不征收土地增值稅。

 

　　對于公司制企業在重組過程中，以名下土地、房屋權屬對其全資子公司進行增資，我們認為既屬于同一投資主體內部資產劃轉，也屬于投資行為。應根據財稅字(1995)48號《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》第一條規定“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。”和財稅(2006)21號《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》第三條“對于以土地(房地產)作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字(1995)48號)第一條暫免征收土地增值稅的規定。”的有關規定加以判斷是否屬于土地增值稅的征收范圍，對于非涉及房地產的不征收土地增值稅，對于投資行為涉及房地產的則應嚴格征收。

 

　　(二)、企業所得稅

 

　　財稅[2009]59號《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》中明確了企業重組包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等幾中方式，并沒有將同一投資主體內部所屬企業之間資產(土地、房屋)的無償劃轉列入重組的范圍，但我們認為這也屬于企業的一種特殊重組方式。資產的無償劃轉客觀上會造成轉出企業利潤的增加和轉入企業的利潤減少等，會影響到企業所得稅，也有可能存在企業規避納稅義務的行為。但我們認為資產的劃轉只要符合“具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”等幾個特殊性稅務處理的認定條件，就應該予以稅收扶持，支持企業做大做強，建議比照特殊性重組進行稅務處理。

 

　　(三)、營業稅

 

　　同一投資主體內部所屬企業之間資產(土地、房屋)的無償劃轉，我們認為既屬于企業的資產重組也是一種投資行為，不屬于贈與行為。由于是同一投資主體，那也就意味著不論投資到所屬哪一家企業，投資主體都要承擔投資的全部風險，建議可以比照“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。”的規定，明確不征收營業稅。

 

　　對于將個人創辦的私營獨資等企業的房地產更名至自己名下，按照《個人獨資企業法》的有關規定，個人獨資企業屬無限責任的企業，企業的財產與投資人的財產不可分割。一人有限責任公司也有類似規定，如《公司法》第六十四條規定：一人有限責任公司的股東不能證明公司財產獨立于股東自己的財產的，應當對公司債務承擔連帶責任。因此，個人獨資企業、一人有限責任公司等將房地產更名到投資人自己名下，土地、房屋權屬未發生變更，建議明確不屬于營業稅的征稅范圍。

 

　　(四)、契稅

 

　　國稅函〔2008〕514號《國家稅務總局關于全資子公司承受母公司資產有關契稅政策的通知》文件制訂的依據是《財政部國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2003]184號)和《國家稅務總局關于企業改制重組契稅政策有關問題解釋的通知》(國稅函[2006]844號)。而這兩個文件已被財稅[2008]175號《財政部國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》所取代，建議對國稅函〔2008〕514號進行進一步明確。

 

　　另財稅[2008]175號《財政部國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》文件規定了執行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。為支持企業不斷發展壯大，通過重組促進企業產業升級和結構調整，建議政策到期后繼續予以展期

圖片來源：找項目網

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